La Cour de cassation rejette le pourvoi de deux contribuables et juge que l'administration qui soumet au juge une cotisation subsidiaire, en vertu de l'article 356, alinéa 1er, du Code des impôts sur les revenus 1992, n'est pas tenue de déposer dans le délai de six mois un calcul complet et détaillé de cette cotisation ni d'en indiquer le montant. L'administration doit, pour éviter la forclusion, soumettre la cotisation subsidiaire par voie de conclusions dans ce délai ; les indications fournies doivent alors permettre au juge de déterminer les limites de sa saisine.
Ce qui s'est passé
Deux contribuables, C. A. et O. W., se sont pourvus en cassation contre un arrêt rendu le 29 septembre 2023 par la cour d'appel de Mons, dans un litige qui les opposait à l'État belge, représenté par le ministre des Finances. Cet arrêt, rendu au stade de la validation d'une cotisation subsidiaire, a limité la déduction des frais professionnels du demandeur au montant des bénéfices bruts de son activité complémentaire. Il a également validé un accroissement d'impôt de 50 p.c., la déclaration inexacte de l'exercice d'imposition 2013 étant considérée comme une première infraction avec intention d'éluder l'impôt.
Les demandeurs présentaient quatre moyens. Par arrêt du 17 septembre 2026, la Cour de cassation, première chambre, rejette le pourvoi. Le rejet n'emporte aucune cassation : l'arrêt de la cour d'appel de Mons subsiste.
Ce que dit la décision
Le dispositif est ainsi libellé : « Rejette le pourvoi ; Condamne les demandeurs aux dépens. » Les motifs de l'arrêt ne sont pas numérotés ; ils répondent successivement à chaque moyen.
Sur le premier moyen, la Cour rappelle que l'article 356, alinéa 1er, maintient la cause au rôle pendant six mois à dater de la décision judiciaire qui prononce la nullité de l'imposition pour une cause autre que la prescription. Pendant ce délai, l'administration peut soumettre au juge, par voie de conclusions, une cotisation subsidiaire. La Cour juge ensuite : « il ne s'ensuit pas qu'elle doive dans le même délai déposer au greffe de la juridiction un calcul complet et détaillé de cette cotisation ou en indiquer le montant, pourvu que les indications fournies dans les conclusions en validation de la cotisation subsidiaire, en annexe à celles-ci, ou encore à l'appui de celles-ci s'il s'agit de pièces régulièrement communiquées entre les parties dans le délai précité, permettent au juge de déterminer les limites de sa saisine. » Elle écarte ainsi la thèse des demandeurs : « Le moyen, qui soutient le contraire, manque en droit. »
Sur le deuxième moyen, les demandeurs soutenaient que le rejet des frais professionnels, au stade de la validation de la cotisation subsidiaire, constituait une investigation exercée en dehors des délais légaux. La Cour constate que l'arrêt attaqué a répondu à ces conclusions en les contredisant ; le moyen manque en fait. Les considérations relatives à la présomption d'exactitude et à la charge de la preuve des charges professionnelles sont celles de l'arrêt attaqué ; la Cour ne les énonce pas en termes propres.
Sur le troisième moyen, la Cour rappelle que l'article 53, 10°, exclut des frais professionnels tous frais dans la mesure où ils dépassent de manière déraisonnable les besoins professionnels. Le juge apprécie ce dépassement en fait. Il doit tenir compte de toutes les circonstances de la cause, sans se limiter à constater un déséquilibre récurrent entre les revenus et les charges ou un manque de rentabilité ; la disposition ne lui impose toutefois pas d'examiner séparément chaque frais ou catégorie de frais. La thèse contraire des demandeurs manque en droit. La Cour constate en outre que la cour d'appel ne s'est pas fondée sur le seul caractère déficitaire de l'activité et qu'elle n'a pas nié son caractère professionnel.
Sur le quatrième moyen, relatif à l'intention frauduleuse et à l'accroissement d'impôt, la Cour déclare plusieurs branches irrecevables. Elle relève notamment que l'arrêt attaqué se fonde sur l'article 226 C de l'arrêté royal d'exécution du Code des impôts sur les revenus 1992, alors que le moyen invoquait l'article 226 B, dont l'arrêt ne fait pas application.
Ce que cela change concrètement
Dans la procédure de l'article 356, alinéa 1er, le délai de six mois s'impose à l'administration pour soumettre la cotisation subsidiaire par voie de conclusions. Le contribuable ne peut dès lors se prévaloir de la forclusion de l'administration au seul motif qu'aucun calcul complet et détaillé n'a été déposé au greffe, ni aucun montant indiqué, dans ce délai. Le critère retenu par la Cour est la possibilité, pour le juge, de déterminer les limites de sa saisine. Les pièces n'entrent en ligne de compte que si elles ont été régulièrement communiquées entre les parties dans le délai.
En matière de frais professionnels, l'appréciation du caractère déraisonnable relève du juge du fond. Ce juge ne peut se borner à constater un déséquilibre récurrent ou un manque de rentabilité ; il n'est pas tenu, en revanche, d'examiner chaque frais séparément.
L'arrêt rappelle enfin les exigences de recevabilité du moyen de cassation : le moyen doit indiquer en quoi la disposition invoquée est violée et viser la disposition dont l'arrêt attaqué fait application.
À retenir
- La Cour de cassation rejette le pourvoi ; l'arrêt de la cour d'appel de Mons du 29 septembre 2023 subsiste.
- L'administration doit soumettre la cotisation subsidiaire par voie de conclusions dans les six mois, sans devoir en déposer le calcul détaillé ni en indiquer le montant.
- Les indications fournies doivent permettre au juge de déterminer les limites de sa saisine.
- Le juge apprécie en fait le caractère déraisonnable des frais professionnels, au regard de toutes les circonstances de la cause.
- L'article 53, 10°, n'impose pas un examen séparé de chaque frais ou catégorie de frais.
Questions fréquentes
L'administration doit-elle chiffrer la cotisation subsidiaire dans le délai de six mois ?
Non. La Cour juge que l'administration n'est pas tenue de déposer dans ce délai un calcul complet et détaillé de la cotisation subsidiaire ni d'en indiquer le montant. Les indications fournies dans les conclusions, en annexe à celles-ci ou par des pièces régulièrement communiquées dans le délai doivent toutefois permettre au juge de déterminer les limites de sa saisine.
Le juge doit-il examiner chaque frais professionnel séparément ?
Non. L'article 53, 10°, du Code des impôts sur les revenus 1992 n'impose pas au juge un examen séparé de chaque frais ou catégorie de frais. Le juge doit néanmoins tenir compte de toutes les circonstances de la cause, sans se limiter à constater un déséquilibre récurrent entre les revenus et les charges ou un manque de rentabilité.
Quel est le sort de l'accroissement d'impôt contesté ?
La Cour rejette les griefs dirigés contre l'accroissement, qu'elle déclare irrecevables ou qui manquent en fait. L'accroissement de 50 p.c. validé par la cour d'appel pour l'exercice d'imposition 2013 n'est donc pas remis en cause.
