La Cour de cassation rejette le pourvoi d'un architecte contre l'arrêt de la cour d'appel de Liège qui a jugé abusive, au sens de l'article 344, § 1er, du Code des impôts sur les revenus 1992, la concession de ses droits d'auteur à sa société unipersonnelle. Elle relève que les travaux préparatoires des articles 17, § 1er, 5°, et 37 de ce Code, dans leur version applicable, en fixent clairement l'objectif, qui est de protéger des créateurs exposés à l'aléa de leurs revenus ; lorsque l'abus est établi, la déclaration rectifiée est inexacte et l'impôt peut être majoré d'un accroissement d'impôt.
Ce qui s'est passé
Le litige porte sur des cotisations à l'impôt des personnes physiques enrôlées en Belgique à charge d'un architecte et de son épouse, pour les exercices d'imposition 2017 et 2018. L'architecte exerce sa profession par l'intermédiaire d'une société dont il est l'unique gérant et actionnaire. Il a conclu avec cette société un contrat de concession de droits d'auteur.
Selon les constatations de la cour d'appel de Liège, il a déclaré, à titre de revenus de la concession de droits d'auteur, 57 590 euros pour l'exercice 2017 et 58 720 euros pour l'exercice 2018. Il a déclaré en outre 17 062,50 euros et 14 309,98 euros de rémunérations de dirigeant d'entreprise. L'administration fiscale a considéré les sommes perçues au titre des droits d'auteur comme des revenus professionnels.
Par arrêt du 8 mars 2023, la cour d'appel de Liège a retenu l'existence d'un abus fiscal. Les contribuables ont formé un pourvoi en cassation contre cet arrêt. Le premier président a renvoyé la cause devant la troisième chambre. Après avoir entendu l'avocat général Hugo Mormont en ses conclusions, la Cour de cassation a rendu son arrêt le 14 septembre 2026. Elle rejette le pourvoi ; l'arrêt de la cour d'appel n'est donc pas cassé.
Ce que dit la décision
Les attendus de l'arrêt ne sont pas numérotés ; les motifs se rattachent aux moyens et à leurs branches.
Sur le premier moyen, première branche. La Cour rappelle que l'article 344, § 1er, rend inopposable à l'administration l'acte juridique constitutif d'un abus fiscal. Il appartient au contribuable de prouver que le choix de cet acte se justifie par d'autres motifs que la volonté d'éviter les impôts sur les revenus. La violation des objectifs d'une disposition fiscale ne peut être constatée que lorsque ces objectifs ressortent de manière suffisamment claire du texte et, le cas échéant, des travaux préparatoires. Le juge doit notamment tenir compte du contexte général de la législation, des pratiques en vigueur lors de l'entrée en vigueur de la disposition et des dispositions anti-abus spécifiques éventuelles.
La Cour juge que les travaux préparatoires des articles 17, § 1er, 5°, et 37 visent à « instaurer une fiscalité plus conforme à la capacité contributive des artistes et créateurs ». Ces créateurs sont exposés à des risques spécifiques, notamment l'intermittence de l'activité rémunérée et le caractère aléatoire des revenus tirés de l'exploitation de leurs droits.
La cour d'appel avait relevé une rémunération « substantielle et constante », versée « sans le moindre aléa ou risque d'interruption ». En décidant que l'architecte prétendait au régime avantageux « en contradiction manifeste avec les objectifs de la loi », l'arrêt attaqué « ne viole pas l'article 344, § 1er, du Code des impôts sur les revenus 1992 ».
Sur le premier moyen, deuxième et troisième branches. La Cour écarte d'abord le grief de contradiction de motifs, qui manque en fait. Pour le surplus, elle juge que le juge du fond apprécie souverainement si le choix de l'acte se justifie par d'autres motifs que la volonté d'éviter l'impôt. Le grief qui contestait l'appréciation selon laquelle le motif de sécurité juridique est « virtuel » est, comme le soutenait l'État belge, irrecevable. La troisième branche, dénuée d'intérêt, est également irrecevable.
Sur le second moyen. Dès lors que l'article 344, § 1er, permet de déterminer le champ d'application d'une disposition d'après son objectif, l'abus fiscal établi implique la violation de cette disposition. La Cour en déduit que la déclaration rectifiée par l'administration est inexacte et que l'impôt peut être majoré de l'accroissement prévu par l'article 444, alinéa 1er. Selon cet article, l'accroissement est fixé d'après la nature et la gravité de l'infraction, de 10 p.c. à 200 p.c. La thèse contraire des demandeurs manque en droit.
Le dispositif est le suivant : « Rejette le pourvoi ; Condamne les demandeurs aux dépens. »
Ce que cela change concrètement
L'arrêt confirme que l'administration peut opposer l'article 344, § 1er, au contribuable qui perçoit de sa propre société des revenus qualifiés de droits d'auteur. Elle le peut lorsque les modalités de l'opération s'écartent de l'objectif des articles 17, § 1er, 5°, et 37. L'absence d'aléa et le caractère fixe de la rémunération ont été déterminants dans l'appréciation de la cour d'appel.
La Cour exerce sur ce point un contrôle limité. L'appréciation des motifs non fiscaux invoqués par le contribuable relève souverainement du juge du fond. Plusieurs griefs ont d'ailleurs été écartés pour des raisons de recevabilité, et non au terme d'un examen au fond.
La portée de l'arrêt doit être mesurée. La Cour statue sur la version des articles 17 et 37 applicable aux exercices 2017 et 2018. Elle ne juge pas que toute concession de droits d'auteur à une société unipersonnelle constitue un abus fiscal.
Enfin, le contribuable dont l'abus est établi s'expose, outre au rétablissement de l'impôt, à un accroissement d'impôt. L'arrêt ne précise pas le taux appliqué en l'espèce.
À retenir
- La Cour de cassation rejette le pourvoi dirigé contre l'arrêt qui a retenu un abus fiscal dans la concession de droits d'auteur d'un architecte à sa société unipersonnelle.
- Les articles 17, § 1er, 5°, et 37 du Code des impôts sur les revenus 1992 visent, selon leurs travaux préparatoires, des créateurs exposés à l'aléa de leurs revenus.
- Le juge du fond apprécie souverainement si l'acte se justifie par d'autres motifs que la volonté d'éviter l'impôt.
- L'abus fiscal établi rend la déclaration rectifiée inexacte et permet un accroissement d'impôt au titre de l'article 444, alinéa 1er.
- L'arrêt porte sur la version des textes applicable aux exercices 2017 et 2018 et sur les faits relevés par la cour d'appel.
Questions fréquentes
La concession de droits d'auteur à sa propre société peut-elle constituer un abus fiscal ?
Oui, dans les circonstances relevées par la cour d'appel de Liège. La Cour de cassation juge que cette cour n'a pas violé l'article 344, § 1er, en qualifiant ainsi une convention qui procurait une rémunération annuelle fixe, sans aléa ni risque d'interruption. L'arrêt ne pose pas de règle selon laquelle toute concession de ce type serait abusive.
Un accroissement d'impôt peut-il s'ajouter au rétablissement de l'impôt ?
Oui. La Cour juge que la déclaration rectifiée pour rétablir l'impôt comme si l'abus n'avait pas eu lieu est une déclaration inexacte. L'impôt peut dès lors être majoré d'un accroissement d'impôt en application de l'article 444, alinéa 1er, du Code des impôts sur les revenus 1992.
La Cour de cassation a-t-elle examiné le motif de sécurité juridique invoqué par les contribuables ?
Non, pas au fond. La Cour rappelle que le juge du fond apprécie souverainement si le choix de l'acte se justifie par d'autres motifs que la volonté d'éviter l'impôt. Le grief qui contestait l'appréciation de la cour d'appel, selon laquelle ce motif était « virtuel », est déclaré irrecevable.
